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◎ 华税律师事务所 税务筹划业务部 / 作者
编者按：当前，我国股权交易市场活跃，但由此引发的纠纷也十分常见。一方面源于我国相关法律制度不够完善，另一方面则是因为股权转让交易双方权利义务不够明晰。具体到税收方面，交易双方在签署股权转让协议时，因为对相关问题，比如转让方式的界定、纳税义务时间、税款缴纳主体、价款和税款、历史遗留税务问题等没有予以关注或关注不够引发的争议层出不穷。本期华税律师将从完善股权转让协议的角度，对企业及个人签署股权转让协议中涉及到的五个重要涉税条款予以解读。
股权转让涉及的金额普遍较大，交易成本和法律风险一直是企业和个人十分关注的问题。在实际交易中，由于没有针对涉税事项拟定相关条款或者规定不甚明确，交易双方就纳税事宜产生争议的案例不在少数。加之相关税收法律、法规的制定及税收制度逐渐完善，征税范围更加具体，征纳程序更加严格，股权转让的税收法律风险也相对突出。
一、准确界定转让方式
股权转让与资产转让，是企业并购重组的主要方式。股权转让是股东将其对公司拥有的股权转让给受让人，由受让人继受取得股权而成为新股东的法律行为。股权转让，至少涉及到三方主体，一是股权转让方，包含了自然人和法人；二是股权受让方，同样包含了自然人和法人；三是目标企业，即股权转让方持股的企业。在股权转让税费承担中，承担者是股权转让方和股权受让方，目标企业不承担股权转让的税费。资产转让是资产所有者将其拥有的资产转让给受让人的法律行为。资产转让，至少涉及到两方主体，一是资产转让方，只有企业法人；二是资产受让方，包含了自然人和法人。转让标的是资产转让方（企业）的资产。资产包括固定资产、流动资产和无形资产等。在资产转让税费承担中，承担者是资产转让方和资产受让方。
在股权转让中，股权转让方须缴纳：所得税、印花税；股权受让方须缴纳：印花税（非上市公司股权出让）。
在资产转让中，资产转让方须缴纳：所得税、营业税、土地增值税、印花税、增值税；资产受让方须缴纳：契税、印花税。
可见，通过股权转让的方式实施并购重组，可以极大地减轻税负。在实务中，企业也通常通过将资产作价出资，设立为全新的公司，再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式，变资产转让为股权转让，从而达到减轻税费负担的目的。但这其中存在着较大的税务风险。例如《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。国税函〔2000〕687号文实际上是按照实质重于形式的原则，看穿股权转让的形式，确认不动产转让的实质，征收土地增值税。对此处理，学界仍存在争议。但无可否认的是，由于股权转让与资产转让的界定不明确，股权转让是存在法律风险的，在签订股权转让协议时需更加谨慎和周密。
华税建议：鉴于股权转让与资产转让等其他交易形式，税负差异巨大，企业在签订股权转让协议时，应清晰界定股转转让的性质，尤其对于目标公司主要资产为土地、商业地产、煤矿等情形，避免由于界定模糊引发的税务机关要求按照非股权转让形式缴纳税款的风险，同时，华税建议，该情形下：（1）可以在交易前适当降低不动产等在整个交易中的比例，避免适用法定资产评估情形；（2）股转定价应充分考虑到不动产等公允价值。
二、确定税款缴纳主体
根据《个人所得税法》第八条及《个人所得税法实施条例》第三十五条的规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。因此，受让方作为股权转让交易的扣缴义务人，负有法定的代扣代缴义务。
同时，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。
华税建议：在签署股权转让协议时，应对税款缴纳主体进行明确。例如，通过制定交易税费承担条款确定，“甲方因合同项下股权转让需承担的一切税费，由乙方承担和支付，乙方应按照相关法律规定的时间向税务等相关部门缴纳。若发生税务等部门向甲方追缴的情形，甲方可在缴纳前要求乙方缴纳，或在缴纳后向乙方要求支付所缴纳的税费”（甲方：股权转让方，乙方：股权受让方，下同）。
三、关注纳税义务发生时间
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应同时满足两个条件：1）股权转让协议生效；2）完成股权变更手续，二者缺一不可。
根据《合同法》第四十四条的规定，股权转让协议自成立时生效。实践中，股权转让协议往往是附生效条件的合同，双方当事人签章后合同成立，但尚未生效，待履行董事会决议、股东会决议，涉及国有资产的还包括国资部门的认可，涉及上市公司的还包括证监会的确认等等，若条件满足，股权转让协议生效。股权转让协议生效后，转让方的主要义务是向受让方移交股权，为防止日后出现股权转让纠纷，股权转让协议一般会对权属变更和权能转移作出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后，股权转让实现。企业需确认股权转让所得。
与企业所得税不同，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；
（二）股权转让协议已签订生效的；
（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；
（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；
（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；
（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
根据第二项规定，自然人股东股权转让的，需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税，履行纳税义务。
华税建议：根据上述分析，在符合法律规定的前提下，纳税人可以通过签订附生效条件的股权转让协议来推迟纳税义务发生时间，从而实现延迟纳税的的效果。
四、明确交易价款是否含税
在华税接触的众多股权转让案例中，交易价款是否含税是转让方与受让方争论的焦点之一。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。根据我国税法规定的个人所得税代扣代缴制度，纳税义务人有配合、认可扣缴义务人在向其支付款项时履行代扣税款的义务，待扣缴义务人代扣税款后，纳税义务人便依法履行了纳税义务。
从合同角度而言，股权转让方通过获得对价转让股权，股权受让方通过支付对价获得股权。股权定价属意思自治的范畴，交易价款是否含税也由股权转让双方决定。在符合法律规定的范围内，当事人之间的约定应当得到尊重。
华税建议：在股权转让过程中，转让双方应在转让协议中明确股权转让的交易价款是否含税，如在股权转让价格条款中明确约定，“甲乙双方商定：乙方同意以税后价（或不含税价款）_________ 万元（大写：人民币_______元 ）的价格受让甲方持有的公司**%的股权”。从而降低税务风险，减少税务争议。
五、增加税务担保条款
股权转让潜在的税务法律风险也是股权转让协议中需重点明确的问题。因为如果目标公司存在或有负债等，会造成股权受让方的损失，一旦股权转让方（目标公司股东）披露信息不真实、不全面，受让方是难以防范或有负债等损失的；而且股权转让的手续相对繁杂，有限责任公司需要征求其他股东的同意，且其他股东享有优先购买权；公众公司具有股权转让锁定期和要约收购等制约，收购成本和谈判成本高等。
华税建议：企业应在签署转让协议时制定历史税务问题的担保条款或承诺条款，例如，“甲方承诺，公司在交接前未收到工商、土地、税务等相关政府部门的行政处罚口头或书面通知；对于交易前产生的相关漏税、欠税等历史遗留问题，应有转让方承担”，通过合同条款明确转让转让方的责任，从而降低税务法律风险。
总结：
此外，在涉及到跨境交易中，还需要考虑间接股权转让等潜在税务风险，鉴于上述问题的专业性很强，除了需要必要的财务、法律知识，还需要有税法专业知识。华税律师建议，企业在实施股权转让过程中，一方面可以通过内部的税务部门的参与，完善涉税条款；另一方面也可以借组外部的税务专家的力量，规划并控制交易中的税务风险和商业风险。
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