最近一段时间，各医药企业财税负责人忙着参加税收专题培训班和自查。越来越多的医药企业已经认识到，在税务机关不断强化税收监管的情况下，自身的税务风险很容易暴露出来。
本期报道邀请资深税务稽查人员，结合五大典型案例梳理了医药企业常见的税务风险点，希望能够帮助医药企业提高税务合规水平。
NO.1案例：3年套餐费估计高达近8亿元
在税务稽查中，医药企业将餐费作为会议费税前列支的情况较为普遍。
典型案例
某税务机关对大型医药制造企业A企业开展例行检查，发现该企业“销售费用”下的二级科目“会议费”列支金额占其“销售费用”70%以上。经过进一步调查，稽查人员发现，企业员工在“会议费”中报销的餐费，竟占该二级科目金额的80%以上，而与会议相关的场地、交通、住宿和设备租赁等费用合计不到20%。
检查人员按照该企业年均会议费发生额估算，该医药企业近3年的餐费竟高达近8亿元，直接将50%的药品制造毛利率水平拉低了近20个百分点，对此，检查人员提出了质疑。
该企业负责人解释，此类会议是由本企业医药代表或营销人员组织，由医疗卫生专业人士参加的，旨在向与会人士提供产品信息或学术及医教信息。费用包括场地设备租金、交通费、住宿费和会议餐费等。
之所以餐费占比过高，主要是此类会议大多为小型学术会议，召开地点大多在医疗机构附近的餐馆。虽然形式上是用餐，但实质是借用餐馆场地向被邀请的医生介绍产品的药效和临床经验等，属于与经营相关的正常业务宣传，不属于业务招待，因此在申报纳税时做了全额列支处理。
检查人员认为，虽然餐费并不等同于业务招待费，更不能简单地理解其与正常经营无关。但是，被查企业以餐费发票作为核算会议费的报销凭据，会议的真实性难以解释。
同时，企业邀请函上注明的会议地点均在医院科室内部，举办时间在正常办公时间内，但餐费的刷卡支付凭单中的时间基本为晚餐时间。另外，当检查人员试图向被邀请的医院科室求证时，均无法取得第三方能够证明会议真实性的证据资料。
风控建议
针对A企业的情况，笔者建议相关医药企业在列支会议费时，要高度重视会议费列支的相关要求。
虽然企业在会计处理时遵循“实质重于形式”的原则，但税务机关在执法过程中更重注形式要件，即列支会议费的相关凭证应反映会议时间、地点、出席人员、内容和费用标准等，且作为原始凭证的发票是非常重要的证据。
根据发票管理办法第二十一条和发票管理办法实施细则第二十六条的规定，发票开具必须反映真实的经济业务，而餐费发票只能证明用餐的事实，却无法反映其他内容。
因此，在医药企业基于此类情况核算会议费时，应附上医疗机构参会的第三方证明材料，且出具的材料能够证明会议的时间、地点和内容等相关要件，以此来佐证“此用餐非彼用餐”。
同时，医药企业应加强财务报销制度的管理。医药代表等业务人员报销时，财务人员除了审核发票真伪以外，还应审核发票反映的业务实质，以避免形式和事实的矛盾。
NO.2案例：核定样品药价格只看包装
医药企业向医疗机构免费提供样品药很常见。这些免费赠送的药品，在税务处理上需要视同销售处理。然而，一些医药企业采用错误的方法核定视同销售收入，导致视同销售的计税价格明显低于正常售价，从而带来税务风险。
典型案例
在检查A企业过程中，检查人员发现该企业在申报表中存在视同销售业务，便随机抽查了几种样品药的计税价格，了解到财务人员在确定样品药视同销售价格时，基本采用的是成本加成法，加成率为10%。
增值税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由，或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（三）按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。
根据上述规定，成本加成是核定视同销售收入额可以采用的最后一种方法。这意味着，在使用前两种方法仍无法获得同期同类价格时才能采用。
检查人员进一步调取了A企业近1年同类药品的出厂价格，发现企业在处理样品药视同销售时未参考同期同类价格，进而导致视同销售的计税价格明显低于正常售价。
对此，A企业财务人员解释称，样品药不允许上市流通，因此按照企业正常销售的药品，无法找到同类药品，自然无法找到相同的价格。
检查人员认为，视同销售价格指的是货物价格，不应受规格和包装等因素影响。更重要的是，增值税暂行条例实施细则相关规定的关键词，是“同类”而不是“相同”，因此对企业的解释无法认同。
税务机关认为，考虑到样品药的特殊性，无论企业基于何种考虑向医疗机构提供样品药，一来须遵守药监局等相关管理机构的规定，二来需要尽可能节约资金。如此一来，样品药的包装规格往往不同于正常流通的药品，比如正常销售的阿司匹林是一盒20片装，每片0.5克。
考虑到使用对象的不同，还存在10片装，每片0.25克的包装规格。实践中，企业提供的样品药可能是2片装或4片装，包装也会相应简化。如果以包装规格不同来推断，样品药自然不同于正常销售的药品。
但是，无论样品药采用何种包装规格，每片剂量无非是0.5克或0.25克，否则由于剂量差别会导致样品药失去了样品功能。
基于此，无论是增值税暂行条例还是企业所得税法，对视同销售价格的规定针对的都是货物，而不是包装。因此，样品药的视同销售价格是可以找到的，企业核定视同销售收入的方法使用错误。
风控建议
药企发生对外提供样品药、赠送和投资等视同销售业务时，一要把握增值税法规定的三种方法的处理次序，不要动辄采用成本加成方法；二要把握“同期同类”的含义，不要仅限于“相同”。
比如，企业正常销售某种测量仪器时会将其与试剂或试纸合并包装出售，但提供样品时只有测量仪器，这种情况下就不能简单地说无法找到同期同类价格；
三是要正确理解视同销售指的是货物，该货物应是能够带来经济利益的主要载体。显然，不同的包装或不同的销售策略无法改变货物的实质。
NO.3案例：扩大研发费税前扣除范围
医药生产企业往往每年都会投入不少资金开展研发活动。然而，一些医药企业没有深入研究现行税收法规的具体规定，扩大了研发费用加计扣除范围。
典型案例
检查人员审核B药企费用列支情况时发现，该企业在研发费归集中比较随意，一是将2014年以前购买的用于研发项目的设备，一次性从固定资产清理中转入“管理费用——研发费用”，并于该年度所得税汇算清缴时做了加计扣除；二是将非研发人员的工资、通讯和差旅等费用支出计入“管理费用——研发费用”科目，一并加计扣除。
B企业财务负责人解释，上述差旅费和通讯费等支出是在研发活动中发生的，应属于研发费用支出。至于购买的研发设备，主要是用于药品试剂的生产和测试。由于此类设备在时限内使用完毕后，即使还具有使用价值也废弃不用了。因此，不再分年度计算折旧，而是一次性转入研发费用。
检查人员认为，现行税收法规中可以加计扣除的研发费与企业按照会计制度归集的研发费内容并不完全相同，企业不能按照会计制度的要求做研发费用的税务处理，否则会扩大研发费用加计扣除的范围。
风控建议
医药企业研发工艺复杂、设备专属性强、技术要求高的特点促使其在研发费用归集标准上更多参照科技、医药部门要求。比如《高新技术认定管理工作指引》中各项费用科目的归集范围，就与现行税收法规存在差异。
更值得注意的是，税收法规规定可以加计扣除的研发费与企业会计核算的研发费在内容及范围上有所区别。换言之，税法规定的范围较之企业会计核算的范围要小，扣除内容更加严苛。
基于此，医药企业首先要对允许加计扣除的研发费用范围作出清晰的界定。对于超过范围的研发费用，应加大税务风险防范力度。
与此同时，医药企业还应该注意以下几点：一是加强企业财务部门与研发部门的信息沟通和协调配合。研发部门提供科技研发活动原始凭证时，应尽可能让财务部门明确该项项目费用性质以及类别的相关信息，最大限度地减少财务部门因对研发活动界定不清导致的失误。
二是熟悉固定资产加速折旧企业所得税相关税收法规，避免“老设备适用新规定”情况的发生。
三是要明白国家出台研发费加计扣除的目的，是推动科技创新，带动产业升级，绝不是让企业将其作为偷逃税款的工具。一旦医药企业借加计扣除之名偷逃税款，将会面临处罚。
NO.4案例：过期药损失直接税前列支
医药制造企业是资产损失的多发行业。经检验不合格或超过保质期的原料、产成品损耗很大，销毁过期和退回的药品是否为非正常损失，在所得税和增值税方面有着不同的处理方法。检查人员发现，一些医药企业将非正常损失当作正常损失处理，面临税务风险。
典型案例
检查人员发现，C类企业每年都销毁大量的经检验不合格或超过保质期的原料、产成品和过期药品，企业在账务上直接作为资产损失扣除处理，相应存货的进项税金未作转出。
检查人员进一步检查发现，企业资产损失清单申报材料中没有药监部门和专业技术鉴定部门的证明资料，其他相关的内部资料也不完备。
对此，C企业负责人解释，按照增值税暂行条例实施细则第二十四条规定，非正常损失指因管理不善造成被盗、丢失和霉烂变质的损失。
他们税前列支的药品是由于过保质期和商品滞销等原因被销毁处理的，是正常损耗，不属于非正常损失，因此不需要作进项税额转出处理。
检查人员认为，对照增值税暂行条例实施细则的规定分析，虽然制药企业销毁过期存货是遵循质量管理的要求，但此类销毁不完全等同于条例细则中所说生产经营中的合理损耗。
这里的合理损耗一般指工艺损耗或保管中的自然挥发等合理的自然损耗。C企业出现较大批量的过期存货，不排除经营管理不善的原因，应该认定为非正常损失。与此相对应，这些损失不能直接税前列支。
风控建议
对于医药企业而言，要合规处理企业的损失，首先要搞清楚相关税收法规规定及其背景。
在增值税方面，区分正常损耗与非正常损失的目的，是要确定相关货物所包含的进项税能否抵扣。从原理上讲，对于一般企业的存货，虽然存在质量瑕疵但仍能按原用途以较低价格变现。
在这种情况下，该批货物仍然未实际退出流通环节，其价值损失应视为正常经营损失，且有对应的销项税额。药品一旦过期、变质后则无可利用的价值，实际上已经退出流通环节，其所包含的进项税额已无对应的销项税额，增值税进销抵扣链条已中断。
制药、食品和饮料等企业经常发生此类情况，损失金额可能比较大。如果不剔除其所包含的进项税，相当于侵蚀了税基，应作进项税额转出处理。
在企业所得税方面，按《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011第25号) 的规定，企业财产损失划分为实际资产损失和法定资产损失。
从报废过期药的实际操作和财务核算来讲，这类损失应大多属于实际损失。
从报备资产损失方式来讲，则要区分非正常损失和合理损耗。从企业质量管理的内部要求和行业监管部门的外部规定角度出发，该损失是可预期的，即使无法预知报废规模，但报废销毁毕竟是大概率事件。
因此，当企业发生此类常规报损事件时，可视同企业存货发生的合理损耗，采用清单申报的方式是可行的，但应备齐相关的内部和外部证据。
基于此，笔者建议医药企业：一是企业发生资产损失时，应正确判断损失性质，即正常损耗还是非常损失。对于因管理不善原因造成的损失，应做进项税额转出处理，并按照企业财产损失所得税前扣除管理办法规定报备和申报。
二是收集、保存资产损失证据。现行税收法规要求企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据。
三是准确归集与损失相关的各类费用，既不要“张冠李戴”，也不能“混淆是非”，以正常报损为名人为加大税前扣除金额。
NO.5案例：向农户采购药材虚开发票
对于一些中医药企业而言，日常经营活动中向农户购买原材料是不可避免的。在此过程中，比较容易产生虚开收购发票和虚列成本的行为，这无疑会增加企业税务风险。
典型案例
在检查D中医药企业时，检查人员发现该企业存在大量的农产品收购发票，以个人名义开具的收购发票金额从几千元到几十万元不等，检查人员因此进一步核实了企业的存货出入库情况和银行资金往来情况。
通过比对，发现存货、资金和发票的数量金额不符，实际材料库存没有达到发票数量，采购材料的实际付款与账面金额有差异。
对此，企业财务人员解释，由于中药原材料大多直接向农户采购，材料品种多达上百种，且采购地方分布广泛，采购以现金交易为主，财务管理难度大，导致财务在库存、资金的账务处理上比较混乱，不可避免与实际业务存在差异。
检查人员认为，从农户直接收购中药原材料，由采购方出具农产品收购发票，没有购销双方的制约，存在较大的随意性。
特别是在农产品收购业务数量多，大部分现金交易情况下，若纳税人虚开收购发票或多开收购金额，不仅多抵扣增值税，而且可能多列生产成本，减少应纳税所得额，增加了税务风险，且该风险涉嫌虚开行为。
风控建议
出现上述问题既有客观因素，也有主观原因。一是部分药企受到中药材主产区减产或购销渠道不畅等因素影响，不得不直接面向农户收购，并大量使用现金，通过金融机构无法查清资金流向；
二是企业对税收法规不熟悉。一些企业对免税农副产品的范围不了解，何种情况可开具收购发票不甚清楚。经税务机关检查，才知道许多收购发票不符合规定，其进项税额不允许抵扣；
三是主观故意为之。由于收购发票由收购单位自行填开，自行申报抵扣，没有购销双方的约束机制。有的企业就将收购凭证当成调节税款的工具，有的甚至把其当成偷税的手段。
基于此，笔者建议：一是企业应建立专门的中药原材料收购台账。对农产品经营者及加工企业，在台账中登记售货人姓名、身份证号码、联系电话和地址等基本信息。中药原材料的购进和出库等各环节要有专人记录、签字。
二是企业应主动寻求税务机关的辅导，积极配合上报企业的生产规模、生产能力和合理损耗等信息，从而规避企业虚开发票虚增成本的税务风险。
三是企业内部应加强对采购人员及财务人员的培训，让其熟悉农产品的采购流程和发票使用、索取和开具等相关知识，避免因常识性错误导致无可挽回的经济和声誉损失。
（作者单位：北京市国税局第一稽查局）